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新個稅對居民個人持有境外股權影響研究

多年來,我國深受避稅行為的困擾,導致稅收收入遭到侵蝕。隨著CRS(共同申報準則)的實施,為了進一步彌補我國個人所得稅征管中的漏洞,2019年我國《個人所得稅法》修訂也新增反避稅條款。反避稅在立法方面的推廣,為稅務機關有力打擊個人漏稅和防止海外換國籍逃稅提供更加有力的法律依據,在一定程度上彌補了以往反避稅規則的空白,強化了國家對居民跨境交易中的稅收管理,維護國家稅收利益。

一、相關案例分析

(一)轉讓境外公司股權被征稅——居民個人境外間接股權轉讓征收個人所得稅第一案

根據報道, [1] 2013年,江蘇省南京市稅務局就某境外上市公司14名管理層股東通過BVI持股公司減持分配收益進行調查。該案的中概股是由境外上市主體Y注冊在開曼,實際經營管理機構在南京,VIE架構上市,2009年至2010年,大股東FA(BVI公司)將所持上市公司Y的1.22億股對外轉讓,累計所得超過18億港元。而FA的上層14名管理層股東,大部分居住在中國境內。(示意圖如下)

南京市稅務局認定本案管理層轉讓1.22億股行為在形式上體現為非居民企業間的股權轉讓,實質上卻是中國稅收居民個人通過無實質性經營的空殼公司轉讓上市公司股份,應屬于居民個人間接轉讓股權的問題。當時,對于境外間接股權轉讓所依據的是《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函(2009)698號)之規定,以及《中華人民共和國企業所得稅法》第47條第[2]款及《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第120條第[3]款的一般反避稅規則將中間層殼公司進行“穿透”,對居民企業征稅。但是,本案是個人間接股權轉讓,上述規則顯然不能適用。最終稅務機關依據《個人所得稅法》一般反避稅條款行使居民稅收管轄權,對我國居民個人的全球所得進行征稅,成功征稅近2.5億元。

這個案件對于后續發生的類似案件具有借鑒意義,但是這也僅限于股東收到轉讓款或者是股息紅利的情形。如果FA公司從境內子公司收到的股息紅利留在FA公司,不將這些收入分紅給14名股東,由于股東并未收到該款項,稅務機關不能依據居民管轄權對該14名股東進行征稅。但是這種行為實際損害了中國稅收征管權,使中國稅款“滯留”境外。

(二)不確定境外公司是否已分紅征稅

據江蘇省地方稅務局2016年5月份報道, [2] 稅務局在進行境外上市企業稅收調研工作中,發現一起境內居民個人利用BVI殼公司逃避個稅的案例。某中概股,2010年3月在香港聯交所上市,境外上市主體注冊在開曼,實際經營主體在國內。中國居民個人,通過自己的BVI公司持有開曼上市公司C 24.59%的股份。2011年,底層經營公司決定分紅2200萬,層層向上,“運營公司—香港公司—開曼上市公司—BVI公司…”,最終分到BVI公司486.88萬元。稅務局發現,該BVI公司有分紅,但中國居民個人(董事主席甲)并未對此申報股息分紅個稅。按照掌握的證據,稅局甚至根本無法獲悉這486.88萬元,是仍保留在BVI公司,還是已經落袋到居民個人口袋。(示意圖如下)

由于沒有確鑿證據證明從境內公司得到的分紅是留在BVI公司還是已經在居民手上,如果是留在BVI公司層面,根據當時《企業所得稅法》四十五條規定“由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家(地區)的企業,并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入”,該規定要求居民企業控制或者居民企業和中國居民共同控制公司,控制公司的主體至少有一方是居民企業,但并不包括非居民企業控制公司的情形。因此不能使用《企業所得稅法》四十五條的規定對該BVI企業進行征稅。由于沒有確鑿證據證明該居民已收到該分紅款,該居民個人又拒絕提供BVI公司的資料,比如資金往來賬等相關賬簿,以及股票賬戶的交易記錄等,并且該居民個人堅稱BVI公司沒有銀行賬戶,只有一個股票賬戶。這就導致了稅務局不能根據國內個稅規定,對居民個人按股息紅利稅20%征收。后查明該居民個人是政協委員身份,通過反避稅立案,與BVI政府進行情報交換這個終極手段實施追征。該居民個人因迫于個人信譽影響,就分到他(或他的BVI)的486.88萬元,按20%的稅率,主動自動申報,繳了97.38萬元個稅。但如果該居民個人并沒有特殊身份,稅務局就根本沒有辦法去追繳該稅款。

但是如果這種情況放在現在,稅務局追繳其稅款有足夠的法律依據。2018年9月1日,中國加入CRS,中國居民的賬戶信息將直接通過CRS的自動交換機制傳遞給中國的稅務機關。2019年1月1日新《個人所得稅法》正式實施,新個稅法增加了反避稅條款,新增獨立交易原則、個人受控外國公司、一般反避稅條款。個稅中受控外國公司規則加上CRS信息交換,中國居民個人股東即便將利潤留在BVI公司,依舊需要被追繳個人所得稅。

《個人所得稅法》首次引入受控外國公司規則,稅務局如何用好受控外國公司規則成為各方關注的焦點問題。新個稅中受控外國公司規則中的“避稅地”、“可歸屬收入”、“控制”都沒有明確規定,在實施過程中直接引用了《企業所得稅法》中的相關規定,但是企稅中這些標準也存在缺陷,因此個稅反避稅規定還存在需要完善的地方。

二、中國反避稅立法沿革

(一)第一階段:1987~2007年

1987年11月,深圳經濟特區發布《深圳經濟特區外商投資企業與關聯公司交易業務稅務管理的暫行辦法》。同年,財政部稅務總局以“(87)財稅外字第376號通知”將上述暫行辦法轉發全國參照執行。該辦法可被視為我國正式開展反避稅的起點。1991年4月,我國出臺《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》,首次對關聯企業之間的轉讓定價行為作出規定。1992年9月,我國出臺《中華人民共和國稅收征收管理法》,其中第三十五條規定了稅務機關的稅額核定權。1992年10月,《關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》施行,對關聯企業的認定和征納雙方的權利義務等內容加以規范,這是我國首部關于轉讓定價的專門法規。1998 年4 月,《關聯企業間業務往來稅務管理規程》施行,我國對于轉讓定價有了完整的可操作性規范。2002年9月,我國出臺《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》,將預約定價制度列入其中第五十三條。綜上,在2008年以前,我國的反避稅工作主要限于轉讓定價和預約定價領域。

(二)第二階段:2008~2014年

2008 年1 月1 日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例,以專章的形式規定特別納稅調整事項,首次引入成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業、一般反避稅以及對避稅調整補稅加收利息等規定。2009 年1 月,《特別納稅調整實施辦法(試行)》正式出臺,對反避稅操作管理進行了全面規范。同時,稅務總局還發布了一系列規范性文件,譬如:《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121 號)、《國家稅務總局關于簡化判定中國居民股東控制外國企業所在國實際稅負的通知》(國稅函〔2009〕37 號)、《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號)等。綜上,2008年開始實施的系列法律法規等,共同形成了涵蓋各個法律級次的反避稅制度,第一次較為全面地奠定了我國的反避稅立法框架。

(三)第三階段:2015年至2017年

2015 年1 月1 日起,《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》正式施行。2 月1 日起,《一般反避稅管理辦法(試行)》正式施行?!兌話惴幢芩骯芾戇旆ǎㄊ孕校分饕娑ā罷攵云笠擋扇〉牟瘓哂瀉俠砩桃的康畝袢∷笆綻嫻謀芩鞍才擰笨墑凳┑奶乇鵡傷暗髡?。2015 年2月,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015 年第7 號),擴充了判斷合理商業目的相關因素,使得反避稅措施特別針對不具有合理商業目的的避稅安排。2016年6月,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號),重新定義關聯交易和同期資料報告的要求。2017年5 月,國家稅務總局、財政部和人民銀行、銀監會、證監會、保監會聯合發布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》。2017 年10 月,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017 年第37 號)。綜上,迄今為止,我國的反避稅法律體系已基本成型。但是,這些立法幾乎都是針對企業避稅行為,包括個人獨資企業和合伙企業投資者的自然人都不在其調整范圍內,個人反避稅領域仍存在很大空白。

(四)第四階段:2018年至今

2018年9月1日,中國加入CRS,CRS規定中國納稅居民在海外其他國家(CRS參與國)的金融機構中持有金融賬戶(包括存款賬戶、托管賬戶、某些投資實體中的股權權益或債權權益、有現金解約價值的保險業務、和年金業務等等),賬戶信息將直接通過CRS的自動交換機制傳遞給中國的稅務機關。2019年1月1日新《個人所得稅法》正式實施,新個稅法增加了反避稅條款,新增獨立交易原則、個人受控外國公司、一般反避稅條款。從2019年開始,開始建立了居民個人領域的反避稅立法框架。

三、CRS及新個稅法相關規定

OECD于2018年3月10日公布了《CRS規避安排和非透明離岸架構強制披露計劃示范法》(以下簡稱《示范法》),其要點如下:

1. 定義了需要披露的交易和義務人。除了規避CRS 的交易安排外,不透明架構也需要披露。披露義務人包括設計或者推銷C R S 規避安排或者不透明架構的人(發起人)、在上述安排或者不透明架構實施中提供相關服務的人(服務提供商)。此外,賬戶持有人在特定情況下也具有披露義務。

2. 需要披露的具體內容包括:披露人、賬戶持有人、CRS規避安排的使用人或者離岸架構的受益所有人的相關納稅身份信息(姓名、住址、稅收居民地、納稅人識別號等);CRS 規避安排和離岸架構的具體細節;涉及實施CRS 信息交換的稅務轄區。當然,《示范法》也規定了一些例外,例如基于一國法律所賦予的保密特權(如律師與客戶之間)涉及的信息不需要披露。

3. 違反披露義務的法律責任。強制披露規則的有效施行,取決于是否對中介機構和納稅人設置適當的法律責任??梢圓扇〉姆稍鶉偉ǘ閱傷叭撕橢薪榛勾σ苑??、限制或吊銷經營資格等?!妒痙斗ā分苯臃穸ㄒ韻鹿姹芮樾危和ü媒鶉諭蹲什范墻鶉謖嘶Ю闖鐘兇什?;將資產轉移到CRS 需申報的范圍之外;利用CRS 盡職調查的漏洞或者其他妨害CRS 有效實施的方案;通過利用“積極非金融機構”的定義來規避實際控制人的申報;通過向賬戶持有人支付不需要申報的款項。

新《個人所得稅法》第八條規定:“有下列情形之一的,稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整: 

(一)個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額,且無正當理由; 

(二)居民個人控制的,或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家(地區)的企業,無合理經營需要,對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配;

(三)個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。稅務機關依照前款規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并依法加收利息?!痹詒疚鬧饕齦鏊爸惺蕓贗夤竟嬖?,由于現行法律中并沒有對“控制”、“避稅地”標準進行明確規定。在稅收執法過程中,將《特別納稅調整實施辦法(試行)》第76條、第77條規定“控制”、“避稅地”相關標準平移至個稅中受控外國公司?!短乇鵡傷暗髡凳┌旆ǎㄊ孕校返?6條規定:“受控外國企業是指根據所得稅法第四十五條的規定,由居民企業,或者由居民企業和居民個人(以下統稱中國居民股東,包括中國居民企業股東和中國居民個人股東)控制的設立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規定稅率水平50%的國家(地區),并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業?!?7條規定:“本辦法第七十六條所稱控制,是指在股份、資金、經營、購銷等方面構成實質控制。其中,股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且共同持有該外國企業50%以上股份。中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算,中間層持有股份超過50%的,按100%計算?!?

個稅具有自己的相關特點,將企稅中受控外國公司規則直接平移,可能導致個稅在適用過程中存在操作方面的問題,并且居民個人控制公司比居民企業控制公司的方式更為豐富。如果單單只是按照《特別納稅調整實施辦法(試行)》相關規定,稅務局對居民個人控制外國公司的行為進行反避稅行為的認定是遠遠不夠的,因此需要借鑒國外相關規定對個人受控外國公司規則進行完善。

四、國外受控外國公司稅制借鑒

我國個稅法規定“居民個人控制的,或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家(地區)的企業,無合理經營需要,對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配”,該“控制”、“避稅地”、“可歸屬收入”都沒有明確規定,這些需要借鑒國外相關稅制內容。

(一)控制標準

美國在1962年頒布了《國內收入法》,其“F部分”針對美國納稅主體利用受控外國公司非法延遲納稅相關限制性規定。受控外國公司(Contro11ed Foreign Corporation,CFC)指的是美國股東在一年度中的任何一天,持有外國公司股權超過 50%,該外國公司即屬于美國的受控外國公司?!豆謔杖敕ā分小巴夤究刂迫ā本嚀灞硐治啥苯踴蛘嘸浣映鐘惺蕓贗夤竟扇ǔ?50%。在該法中,股東控制外國公司的形式有直接所有、間接所有與推定所有三種:

(1)直接所有,在直接所有中若美國股東在國外的公司持股比例超過 50%同時單一股東持股不少于 10%的情況下,該公司即被認定為受控外國公司,同時,股東通過受控外國公司所獲得收益應當按照受控外國公司規則予以收取稅費。

(2)間接所有,間接所有指的是雖然股東在國外公司持股比例很少或者沒有,但是股東可以通過完全控制的其他公司對該外國公司擁有絕對控制權。這樣,雖然表面上股東與該外國公司沒有關聯,但實際上確是外國公司的間接絕對控制者。

(3)推定所有,除了直接所有與間接所有之外,美國《國內收入法》還另外對推定所有的股東進行了限制。推定所有指的是,雖然股東表面上與外國公司無實質的聯系,而且也不存在利用其他公司控制該外國公司的情形,但是實際上,該外國公司的實際控制權掌握在股東關系密切的人手中。而關系密切的人包括:股東的配偶、父母、子女等等。

英國從1984年就開始制定受控外國公司稅法,在英國的稅法中規定,英國居民、企業在一年中的任何時間,持有外國公司投票權、應分配所得或清算財產價值的 50%以上,那么該公司就會被認定為受控外國公司。不難看出,英國稅法中的受控外國公司認定采用了權利控制標準,即英國本國居民股東控制權超過 50%外國公司。值得注意的是,英國稅法中并未規定股東最低持股比例。

日本在1978年頒布《特別征稅措施法》,規定,日本居民、公司對某一外國公司直接或間接持股超過 50%并且該實際稅率未達日本 25%,那么,這個外國公司將會被認定為受控外國公司,適用日本稅法??梢鑰闖?,日本稅法中認定受控外國公司采用的是權利控制標準,但是同時又在避稅地認定上采用了實際稅率比較的方法。

德國在1972年頒布了《涉外稅法》對德國受控外國公司稅法進行了詳細的規定,受控外國公司指的是德國居民或企業持有 50%以上的表決權或利潤分配權外國公司。同美國相類似,這里的“持有”指的是直接持有、間接持有以及推定持有。一般而言,以 50%的表決權和利潤分配權為基準能夠將大多數的受控外國公司囊括在內。但是,這種方式也難以限制部分投資人采用間接控制或者關聯人控制的方式設立受控外國公司的行為。正因為這樣,為了限制有避稅意圖的對外投資者,2001 年德國通過了《德國減稅法》將這一標準從原來的 50%下調到10%。

(二)避稅地標準

美國受控外國公司規則在避稅地認定方式上采取稅率法,即若受控外國公司所在地的所得稅低于美國,則該地就被視為避稅地。受控外國公司所在地稅率一般有實際稅率和法定稅率之分。美國避稅地的確立奠定在受控外國公司所在地法定稅率基礎之上,首先進行初步篩選。接下來會根據扣除優惠貼補稅率之后確定實際稅率。最后將所有情況綜合分析,以確定本國投資者控制的外國公司所在地是否為避稅地。

英國確定避稅地采用了稅率法。英國受控外國公司稅法規定,以英國法定稅率為基準,若英國居民股東控制的外國公司所在地稅率低于英國稅負 75%,該公司所在地就會被視為避稅地,適用英國稅法規則。

1978 年日本《特別征稅措施法》采用名單法指定避稅地與豁免地。凡是被列入黑名單的國家或者地區均被日本認定為“國際避稅地”。也就是說,如果日本居民或企業控制的外國公司所在地在所列的“黑名單”上,那么該公司就會被日本稅法認定為受控外國公司,相應的,該居民或企業應當就其受控外國公司所得依法納稅。這種做法雖然簡化稅務機關辦事程序有利于提高辦事效率,但往往面臨執法不公問題,不利于提升日本企業國際競爭力?;?1978 年《特別征稅措施法》實施中面臨的“一刀切”問題,日本稅法于 1992年廢除了“名單法”改而選用更加公平的“稅率法”。

德國受控外國公司稅法選擇采用“稅率法”和“名單法”來確定避稅地。具體來說,首先,如果本國股東控制的外國公司所在地實際稅率低于德國稅率 30%,那么該國家或地區就會被認定為避稅地。其次,為了彌補稅率法的不足,德國還特別規定了名單法。德國稅務機關列出了一些參考意義的避稅地“黑名單”。德國股東控制的外國公司如果設立在名單上的國家或者地區之上,很有可能會被視為為了逃避德國稅收和延遲納稅而建立的受控外國公司。

(三)可歸屬收入

受控外國公司規則的征稅對象是可歸屬收入??曬槭羰站哂斜芩跋右珊腿狽κ抵式灰琢醬筇氐?。經濟合作與發展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)將可歸屬收入分成“基地公司所得”和“消極所得”兩大部分?!盎毓舅謾敝饕峭蹲收咄ü枇⒃詒芩暗氐墓窘泄亓灰諄蛘咦譜時鏡氖杖?。而“消極所得”則主要是公司利息、股息、租金和特許權使用費等收入。國際上,一般通過“實體法”或者“交易法”來認定受控外國公司可歸屬收入。

1. 實體法

所謂實體方法是指“將受控外國公司看成一個實體,如果受控外國公司符合適用受控外國公司稅制,那么其全部收入將整體性地劃歸股東所在國征稅,相反,如果受控外國公司不符合適用受控外國公司稅制的條件,那么其全部所得均免于受控外國公司稅制的適用”。采用實體法只需要確認受控外國公司性質,并不需要針對該公司的每一筆交易都進行審核,這無疑大大提高了征稅機關的工作效率,但是也難免帶來征稅對象不公正、征稅標準單一死板的問題。

2. 交易法

所謂交易方法,是指對受控外國公司的所得進行分類,只將那些歸屬于居民股東的消極所得、基地公司所得納入受控外國公司法律的約束范圍,而對積極的營業利潤免于按受控外國公司規則征稅。采用交易法規則的國家,稅務機關在確定可歸屬收入時,需得針對受控外國公司具體交易行為來確定征稅對象。由上文可知,可歸屬收入可分為基地公司所得與消極所得兩部分。

大部分國家是采用交易法的方式對可歸屬于本國居民利潤進行征稅,像美國主要是針對外國公司的《國內收入法》F部分所得進行征稅。其中,“基地公司所得”和“保險業務所得”是它最重要的兩大部分?!盎毓舅謾敝傅氖峭蹲收咄ü枇⒃詒芩暗氐墓窘泄亓灰諄蛘咦譜時鏡氖杖?。英國受控外國公司稅制的征稅對象指的是除了資產所得以外的所有所得。美國、日本均不會將外國公司的積極所得認定為受控外國公司征稅對象,但是英國則采用了統一適用受控外國公司規則的標準。日本在1992 年《特別征稅措施法》中規定,若日本居民、企業所控制的外國公司所在地實際稅率未達日本 25%,那么該外國公司所在地就會被認為是避稅地。相應的,日本居民、企業從此外國公司所獲得的收益除了法定豁免部分之外,均應納入到稅法調整的范疇。德國《涉外稅法》將征稅對象限定于“基地公司所得”與“消極所得”。為了避免德國股東利用受控外國公司延遲納稅,該稅法還特別規定將受控外國公司未分配利益也會被視為征稅對象。

五、《新個稅法》反避稅條款的影響

(一)完善所得稅體系,優化稅收結構

《新個稅法》的出臺,填補了所得稅體系中的極為重要的一環,個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益的,稅務機關可對其進行納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并依法加收利息。這個規則的引入,使得稅務機關可以在個人所得稅層面,對非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓中國境內公司股權活動、故意將公司利潤留在BVI公司的行為,實施所得稅征稅權。同時,一般反避稅規則引入,建立了我國個人所得稅管理的最終屏障,為我國后期不斷完善個人所得稅反避稅體系提供了制度性保障。

(二)反避稅條款與CRS制度的聯動作用

新個稅法的一般反避稅條款為個人所得稅建立了最終屏障,有利于?;じ鏊罷魎叭?。CRS(共同申報準則)規則切實解決了稅務機關在跨境稅源管理中存在的“盲人摸象”問題。在CRS和《新個稅法》實施的聯動作用下,離岸公司在境外開具銀行賬戶,境外金融機構會識別其是否為非居民和消極非金融機構。

如果屬于消極非金融機構(即該機構大部分收入是股息、利息、租金、特許權使用費等消極經營活動收入)則需要穿透識別背后的實際控制人,若離岸公司的實際控制人屬于中國稅收居民的,其信息會被傳送回中國境內稅務機關。

根據《新個稅法》,如果離岸公司的合理經營受到質疑,中國稅務機關有可能依據反避稅條款作出納稅調整。

(三)為企業所得稅減稅創造空間

所得稅包括企業所得稅和個人所得稅。盡管兩者都是直接稅,但相對個人所得稅而言,企業所得稅還是一個中間的稅種,企業實際并非所得稅的最終負擔主體,所有與企業利益相關的主體最終都可以追溯到個人,個人才是所得稅的稅負承擔者。個人所得稅反避稅制度的建立,實際上為我國未來進一步降低企業所得稅稅負提供了制度空間。